Nisan 8

Defterlerin Elektronik Ortamda Tutulmasi (E-Defter Uygulamasi) Book Keeping On Electronic Platforms (E-Book Practice)

Bu Makale Istanbul Universitesi- Kamu Hukuku Anabilim Dalı Doktora Programı 2016 Bahar Döneminde Doç. Dr. Mahmut Kaşıkcı’nın onayına sunulmuştur.

ÖZET: VUK hükümleri gereğince tutulması zorunlu defterlerin, teknolojik gelişmeler doğrultusunda elektronik ortamda tutulması, saklanması ve ibrazı imkanı e-defter uygulaması ile doğmuş olup; uygulamanın teknik ve hukuki alt yapısının aktarılması incelememizin konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler: e-devlet; e-defter; e-berat; defter tutma yükümü; defter ibraz etmeme; haklı mazeret; mücbir sebep

SUMMARY:  Book keeping obligation under the articles of Tax Procedure Code can be performed on electronic platforms; the opportunity of keeping, preserving and submiting commercial books on the electronic platforms has finally become  possible with the e-book practice. The scope of this paper is to clarify the technical and legal grounds of this practice.

Key Words: e- government; e-commercial books; e-licence; book keeping duty; failure to submit commercial books; cogent grounds; force majeure

GİRİŞ

Devletin devamlılığı ve vatandaşların ihtiyaçlarına yönelik hizmetlerin sunulabilmesi için en önemli finansman kaynağı vergidir. Vergi, “eşitlik” ve “ödeme gücüne göre vergileme” başta olmak üzere çeşitli ilkeler ölçüsünde yasalar ile korunmakta olan, devletin tabiiyetindekilere yönelik saldığı bir yükümdür.

Verginin tahsil kabiliyeti ülkemizde sorunlu bir konu olarak görülmekle birlikte, devletin bürokrasiye mahkûm kıldığı çoğu uygulamanın günümüzde internet üzerinden e-devlet projesi çatısı altında sunuluyor olmasının gelecek dönemde kayıp ve kaçakların azalmasında etken olacağı umulmaktadır. Devletin hizmet sunduğu çeşitli kurumlara internet üzerinden erişilebilmesi aynı zamanda kurumlar ile yürütülecek işlemlerin de sanal ortama aktarılabilmesi ile mümkündür. Verginin hesaplanmasında esas alınan kayıtların tutulduğu defterlerin bir kısmı bu bağlamında elektronik ortamda tutulabilmekte, Noter tasdiki ile eş değerde olacak surette Vergi İdaresi tarafından onaylanmak ile tahrifata karşı korunması sağlanabilmektedir.

Kağıt yükünden kurtulmaya da çözüm olarak görülebilecek olan uygulamanın gerek teknik boyutu gerekse pratikte ne surette işlerlik kazandığına ilişkin inceleme çalışmamızın konusu olup; gelecek yıllarda daha önem kazanacak olduğunu düşündüğümüz uygulamanın gerek Devletimize gerekse vatandaşlara faydalı olmasını, yükten ziyade imkan olarak algılanması ve yaygınlaşmasını temenni ederiz.

Çalışmamızda defter tutma, saklama ve ibrazına ilişkin yasa hükümleri bağlamında ibraz etmeme hali değerlendirilecek, e-defter uygulamasının teknik ve hukuki alt yapısı açıklanarak uygulamada defter tutma, saklama ve ibraz yükümünün ne surette görünürlük kazanacağı açıklanmaya çalışılacaktır.

I. VUK KAPSAMINDA DEFTER VE BELGELERİN İBRAZI ZORUNLULUĞU

            Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 253. maddesi Defter ve vesikaları muhafaza mecburiyetini düzenlerken 254. maddesi defter tutmak mecburiyetinde olmayanlara atıfta bulunmuş; 256. madde ise defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyetine açıklık getirmiştir. VUK hükümlerine göre mükellefler muhafaza etmek zorunda bulundukları defter ve belgeleri, talep edilmesi halinde yetkili kişilere ibraz etmek mecburiyetinde bulunmaktadırlar.[2]

            Vergi Usul Kanunu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti olan defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesini, kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller arasında saymaktadır (VUK m. 359/a, 2) .

Anayasa Mahkemesi’nin konuya ilişkin bir kararında da; ‘Defter tutma, saklama ve ibraz etme ödevlerine uyulmamasının suç kabul edilmesinin, vergi borcunun tespiti ve sonuçta ödenmesini sağlayarak vergi kaybını önlemek, kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonların toplanması suretiyle kamu yararını sağlamak için olduğu’ ifade edilmiştir. [3]

            ‘Gizlemek’ fiilinden ne anlaşılması gerektiği aynı maddede; ‘Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.’ şeklinde ifade edilmiştir. Bu halde, gizleme fiili için öncelikle defter, kayıt ve belgelerin varlığı ve ikincil olarak da inceleme sırasında görevlilerin[4] talebine rağmen ibraz edilmeme halleri vukuu bulmalıdır.

Yukarıda belirtilen ışığında; defter tasdik ettirmeyen ve tutmayan bir vergi ödevlisinin “gizleme” fiilini icra etmesinin mümkün olamayacağı da kabul edilmelidir. Nitekim yüksek mahkeme de bu konuda önüne gelen uyuşmazlıkta şu şekilde görüş bildirmiştir: “Defterlerin ibraz yükümlülüğünün yerine getirilebilmesi, defter tutma ve muhafaza etme koşullarının varlığına bağlı olup, bu koşullar bulunmadıkça özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren ibraz etmeme eyleminin işlenip tamamlanmasından söz edilemez. Nitekim yasa koyucu defterlerin hiç tutulmaması eyleminin yaptırımını VUK 351. maddesinde ayrıca düzenlemiştir. …Bilanço esasında tutulması zorunlu olan ve tasdikine ilişkin tarh dosyasında bilgi bulunmayan bu defterlerin tutulmadığı taraflar arasında tartışmasız olup, tutulmayan envanter defterinin ve defteri kebirin ibraz yükümlülüğünü yerine getiremeyeceği açık olan davacının işlediği fiilin VUK 352. maddesi uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirmesi karşısında, söz konusu defterlerin ibraz edilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya uygunluk görülmemiştir.”[5]

            Diğer yandan, takvim yılının başında bir defter tasdik edilmiş olunması, bunun mevcut olduğunun kabulü açısından bir karine sayıldığından, inceleme sırasında defter talep edildiği anda mükellefin bunu elinde bulundurduğunu ispata ihtiyaç yoktur.[6]

            Nitekim; Danıştay da; ‘Defter ve belgelerini takdir komisyonuna ve Vergi Mahkemesine ibraz etmeyen mükellef, şirketin matraha yönelik iddialarını ispatlayamadığından tarhiyatın tasdiki yerindedir.’[7], ‘İncelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin daha sonra Vergi Mahkemesine ibraz edilerek ispat unsuru olarak kullanılması kanuna uygun değildir.[8] yönünde görüş bildirmiştir.

            VUK m. 253 ve 256’da, defter ve belgelerin vergi ödevlileri tarafından muhafaza ve ibraz ödevi hüküm altına alınmştır. Defter tutmak zorunda olan vergi ödevlileri, ilgili belgeleri bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmek ve yetkili makam ve memurlar ile yeminli mali müşavirlerin talebi halinde gerektiğinde incelenmek üzere ibraz etmekle yükümlüdürler.

Vergi Usul Kanunu‘nun 256. maddesinde mükelleflerin defter ve belgelerini yeminli mali müşavirlere ibraz etmeleri zorunluluğu getirilmiştir. Bu nedenle hangi ünvan ve statüde olursa olsun yeminli mali müşavir dışındaki kişilere, mükelleflerin defter ve belgelerini ibraz zorunluluğu bulunmamaktadır. Benzeri şekilde yeminli mali müşavir dışındaki kişilerin karşıt inceleme yetkileri de bulunmamaktadır.[9]

Bu ödevin yerine getirilmemesi gizleme fiilini oluşturmaktadır. Gizleme, sadece vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti olan defter, kayıt ve belgeler için geçerlidir.

Öte yandan, ibraz etmemenin hemen gizleme sayılmaması gerekir. İncelemenin mükellefin işyerinde yapılacağı durumlarda, defter, kayıt ve belgelerin ibrazı bakımından süre belirlenmemiştir. Hemen ibraz edememenin, defter, kayıt ve belgelerin muhasebecide olması vb. değişik sebepleri olabilir. Ancak tabi ki bu sebepler ispata muhtaçtır. Öyle ki; defterlerin muhasebecide olduğundan bahisle sunulamadığını beyan eden mükellefin işbu beyanını tevsik eden bir belge ibraz edememesi haline ilişkin olarak Danıştay, defter ve belgelerin saklanması ve ibrazı yükünün mükellef üzerinde olduğu, ancak mücbir sebep varlığında da bu durumun tevsikinde sırf mükellef beyanına itibar edilemeyeceği yönünde görüş bildirmiştir; ‘…davacı tarafından defter ve belgelerin muhasebeciden alınamadığı için ibraz edilemediği ileri sürülmüş ise de defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü olan ve ispat yükü kendisine düşen davacı tarafından mücbir sebebin varlığına dair hukuken itibar edilebilecek herhangi bir belge ibraz edilmediği anlaşılmıştır…’[10].

Diğer yandan defterleri ibraz etmek için süre isteyen mükelleflere, belirtilen mazeretin haklılık derecesine göre uygun bir süre verilmesi mümkün ve hatta VUK m. 139 gereğidir. Ayrıca VUK m. 14 gereği ilgili sürenin de 15 günden az olmaması gerekmekle birlikte; verilecek süre somut olayın özelliklerine göre inceleme elemanlarınca takdir edilecektir.[11] Nitekim Danıştay da; ‘Defter ve belgeler vergi incelemesi için şifahi olarak istenemez. Mükellefe 15 günden az olmamak üzere yazılı süre verilir. Ayrıca vergi incelmesinin de işyerinde yapılması gerekir.’[12] , ‘Defter ve belgelerin ibrazı için 15 günden aşağı süre verilmez.[13], ‘İnceleme elemanınca, mükellefe defter ve belgelerini ibraz etmesi için en az 15 gün süre verilmesi gerekir. 15 günlük süre beklenilmeden incelemenin sonuçlandırılması yoluna gidilemez. Bu uygulamada re’sen tarh yoluna gidilmesi halinde de, takdir nedeninin olduğu kabul edilemez.[14]  ‘…Defter ve belgeleri gizlemek suçunun oluşabilmesi için, …varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit..olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili memura ibraz edilmemesinin gerektiği.. sanığa yüklenen defter ve belgeleri gizlemek suçunun yasal unsurlarının oluşmadığı gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetine hükmolunması…’[15] yönünde kurduğu hükümler ile idarenin eylem ve işlemlerinin denetimi altında olduğu ve icrası sürecinde yasa hükümlerinin gözetilmesi gereğinin altını çizmektedir.

            Mükellefin defterlerini ve belgelerini ibraz etmek durumunu engelleyen mücbir bir sebebin varlığı halinde, VUK 15. maddesi hükümlerine göre mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar söz konusu süreler işlemez. Mücbir sebepler tahdidi olmamak üzere VUK m. 13’de; ‘1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısı ile defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması.. gibi haller.’ olarak sayılmıştır. 

            Süre verilmesine mevzuatta yer veren bir başka hüküm de, ölüm haline ilişkin VUK 16. maddede belirtilen; sürelere üç ay eklenmesine ilişkin hükümdür.

Yine, ‘Mühlet Verme’ başlıklı VUK m. 17’de; ‘Zor durumda bulunmaları hasebiyle vergi muamelelerine müteallik ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanunî sürenin bir katını, kanunî sürenin bir aydan az olması halinde bir ayı geçmemek üzere, Maliye Bakanlığı’nca münasip bir mühlet verilebilir. Bu mühletin verilebilmesi için: 1. Mühlet isteyen sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır. 2. İstemde gösterilen mazeret, mühlet verecek makam tarafından kabule layık görülmelidir. 3. Mühletin verilmesi halinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir.’ denilmektedir.

            Görüldüğü üzere; VUK hükümleri uyarınca tutulması, saklanması ve ibrazı zorunlu olan belgelerin inceleme elemanlarına sunulmaması halinin gizleme hali olarak nitelendirilmemesiı için yukarıdaki şartların varlığı da her bir somut olayda ayrıca değerlendirilmelidir.

            Bir başka değinilmesi gereken husus da, defter ve belgelerin zayi olması durumunda, mükelleflerin defter ve belgelerini yetkililere ibraz edemeyecek olmasıdır. Bu ihtimal halinde herhangi bir cezai durumla veya yaptırımla karşılaşmamak için, Türk Ticaret Kanunu’nun 82. maddesi 7. fıkrasındaki hükümler çerçevesinde ilgili mahkemeye müracaat ederek defter ve belgelerinin kaybı ile ilgili belge alınması gerekmektedir.  Defterlerin ziyaı halinde böylesi bir başvuru sürecini işletmeyen tacir, “basiret” hükümleri gereği ibrazdan kaçınmış kabul olunacaktır.

            Yargıtay; ‘Ticari defterler, notere tasdik ettirilmemiş ise, bu defterler için zayi belgesi istenemez.’ yönünde hüküm kurmuştur. Bu niteliği, e-defterler açısından yorumlamak gerekirse, defterlerin GİB onayına sunularak berat alınması, kayıtların resmiliğini sağlayacak olup; Noter tasdiki süreci ile eşdeğer kabul olunduğunda, e-defter kayıtlarının idarenin onayını aldığı an itibariyle artık mevcudiyetleri de sabit görülecektir.

            Bu bağlamda, elektronik defter uygulamasına geçmiş olan mükellefin, sisteminde saklamak ile yükümlü olduğu defter ve beratlara, inceleme elemanlarının talebi sırasında herhangi bir nedenle ulaşamaması halinde kanaatimizce söz konusu durum somut olay şartları dâhilinde değerlendirilmeli, elektrik, internet vb. yönden sistemsel sıkıntılar ya da bilişim sistemine karşı yönelen bir sistem saldırısı[16] gibi haller, ağırlıklarına uygun surette değerlendirilmek ile mücbir sebep kapsamında kabul olunarak, yukarıda açıkladığımız üzere; mükellefe 15 günden az olmamak üzere uygun bir süre verilmelidir. E-defter kayıtlarına kati surette ulaşılamaz olması halinde de kanaatimizce; ilgili durumun herhangi bir suç unsuru barındırmaktaysa öncelikle ilgili makamlara bildirilmesi ve takiben ziya hükümlerinin işletilmesi uygun olacaktır, ancak bu noktada on beş günlük hak düşürücü süreye dikkat edilmesi gerekmektedir (TTK m. 82/7). Yargıtay da konuya ilişkin bir kararında bu noktanın altını çizmiştir; ‘Tacir, defterlerin kaybını öğrendiği tarihten başlayarak on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinde buna ilişkin belge verilmesini isteyebilir ve bu süre hak düşürücü süredir.’[17]

            Maliye Bakanlığı’da konuya ilişkin olarak; ‘..iş yerinde çıkan yangın sonucu, ödeme kaydedici cihazın kullanma olanağının ortadan kalkması mücbir sebep hali olarak kabul edilir. Bu durumda VUK 14. maddesine istinaden, yeniden ödeme kaydedici cihaz temini için 15 günlük süre verilmesi gerekir.’ yönünde görüş bildirilmiştir.[18]

            Görüldüğü üzere mücbir sebep hali genişletilebilir olup;Danıştay defterlerin mahkemece alı konulması halinin de mücbir sebep olduğunu[19] ifade etmiştir.

            Defter ve belgelerin VUK’da belirtilen “mücbir sebepler” dolayısıyla ibraz edilememiş olması halinde, ceza mahkemeleri tarafından hükmedilecek olan cezalardan olan kaçakçılık cezalarının kaldıracağına ilişkin bir hüküm VUK düzenlemesinde yer alamamaktadır. Öte yandan, VUK m. 373’de; ‘Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa, vergi cezası kesilmez’ hükmüne yer verilmek suretiyle mücbir sebeplerin sadece idari-mali nitelikli cezalardan olan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını kaldıracağı hüküm altına alınmıştır. Ancak gizleme fiilinin mücbir sebep nedeniyle ortaya çıkması halinde, ceza hukuku anlamında hükmedilmesi gereken kaçakçılık suçlarına ilişkin hapis cezasına, mücbir sebep nedeniyle hükmedilemeyeceğini kabul etmek gerekir. Çünkü mücbir sebep, ceza hukukunda kusurluluğu ortadan kaldıran bir hal olarak nitelendirilmektedir.[20] Danıştay da; ‘vergi defter ve belgelerinin ibraz edilememesi re’sen takdir nedenidir. VUK 13. maddede sayılan mücbir sebeplerden biri ile yerine getirilememesi durumunda ise vergi cezası kesilmesi söz konusu değildir.’ yönünde görüş bildirmektedir.

            Öte yandan, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali varsayıma dayalı olarak matrah takdirine de imkân vermez. Bu halde matrah, geçen yıl faaliyetleri göz önünde bulundurularak tespit edilir. Nitekim Danıştay önüne gelen uyuşmazlıklarda; ‘Defter ve belgelerin mücbir sebeple de olsa inceleme elemanına ibraz edilmemesi, re’sen takdir sebebi ise de davacının beyan ettiği kazançtan daha fazla kazanç elde ettiği somut olarak kanıtlanmadan, varsayımlara dayanılarak matrah takdir edilemez.’[21], ‘Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen mükellefin bir önceki yıl faaliyeti göz önünde bulundurularak bulunan re’sen tarhiyat yerindedir.’[22] yönünde görüş bildirmiştir.

Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgenin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde; inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler, veri ambarından ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Gelir İdaresi Başkanlığının risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür. (Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik m. 9 f.4)

Nihayet, mevcut halin gizleme olarak belirlendiği hallerde ise, VUK m. 30/2.f.3.b. hükmü gereğince; re’sen vergi tarhına gidilecektir.

II. ELEKTRONİK DEFTER UYGULAMASI

E-defter; şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul Kanunu’na ve/veya Türk Ticaret Kanun’una göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünüdür (Elektronik Defter Genel Tebliği Sıra No: 1 m. 2).

 213 Sa. VUK mük. m. 242/2. f ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtlar için diğer defter, belge ve kayıtlara ilişkin usul ve esaslardan farklı usul ve esaslar belirlemeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığı’na veya Maliye Bakanlığı’nın gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulu’nca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.

Diğer yandan, VUK m. 175/son f.’da; ‘Maliye Bakanlığı, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgari hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.’  hükmüne yer verilmiştir.

            1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği‘nde yer alan şartları taşıyan gerçek ve tüzel kişiler e-defter tutabilmektedir.  Defterlerini elektronik ortamda oluşturmak, kaydetmek, muhafaza ve ibraz etmek isteyen gerçek ve tüzel kişi mükelleflerin aşağıda yer alan şartları taşımaları gerekmektedir. (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m.  3.1.1)

a) Gerçek kişi mükelleflerin Elektronik İmza Kanunu hükümleri çerçevesinde üretilen nitelikli elektronik sertifika veya 397 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde Mali Mühür temin etmiş olmaları

b) Tüzel kişi mükelleflerin 397 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde Mali Mühür temin etmiş olmaları

c) Elektronik defter tutulması, kaydedilmesi, onaylanması, saklanması ve ibrazında kullanılacak yazılımın uyumluluk onayı almış bir yazılım olması gerekmektedir.

Diğer yandan, defterlerini elektronik defter biçiminde tutmaya başlayanlar, söz konusu defterlerini artık kâğıt ortamında tutamayacaklardır (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m. 3.3.1, 4.1. b).  Hesap dönemi veya takvim yılı içerisinde elektronik defter tutmaya başlayanlar, başladıkları tarihi izleyen bir aylık süre içerisinde eski defterlerine kapanış tasdiki yaptıracaklardır (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m. 3.3.4).

            Bu bağlamda, zorunluluk kapsamına giren mükellef grupları, 421 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, bunlar:

i- 4/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu kapsamında madeni yağ lisansına sahip olanlar ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31/12/2011 tarihi itibariyle asgari 25 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlar.

ii- 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (III) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal edenler ile bunlardan 2011 takvim yılında mal alan mükelleflerden 31/12/2011 tarihi itibariyle asgari 10 Milyon TL brüt satış hasılatına sahip olanlardır.[23]

454 No.’lu VUK Genel Tebliği ile 421 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile zorunluluk getirilen mükelleflere ilave olarak elektronik defter tutma ve elektronik fatura (e-fatura) uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı genişletilerek; brüt satış hasılatı 10 milyon TL’yi geçen firmalara 1 Ocak 2016 tarihi itibariyle e-defter uygulamasına geçmek zorunluluğu getirilmiş olup, uygulamaya geçen mükellefler açısından vergi incelemeleri, e-defterler üzerinden yürütülecektir. 454 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 2/b maddesindeki açıklamalara göre; bu düzenleme doğrultusunda elektronik fatura ve elektronik defter kapsamına girecek mükelleflerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli I sayılı liste mükellefiyeti olmasa bile, bu listedeki malların imali, ithali, teslimi vb. faaliyetleri nedeniyle EPDK’ndan lisans almaları durumunda bu mükelleflerin brüt satış hasılatı tutarına bakılmaksızın elektronik fatura ve elektronik defter uygulamasına geçme zorunluluğu olduğu tabiidir.

Aynı şekilde, ÖTV Kanununa ekli I sayılı listedeki malların imali, ithali, teslimi vb. faaliyetleri nedeniyle EPDK’dan depolama lisansı alan mükelleflerden olunması halinde de 01.01.2016 tarihi itibarıyla elektronik fatura ve elektronik defter uygulamasına geçme zorunluluğu bulunmaktadır.[24]

Öte yandan e-fatura uygulamasına geçme zorunluluğunun bulunması e-defter uygulamasına geçme zorunluluğunu beraberinde getirmemektedir.[25]

Burada belirtmek isteriz ki; zorunluluk kapsamındaki şirketin zorunluluk kapsamında olmayan şirket ile devir yoluyla birleşmesi halinde de elektronik ortamda defter tutma zorunluluğun devam edeceği tabidir.[26]

Burada kısa bir parantez açarak dernek iktisadi işletmelerinin e-defter tutma zorunluluk kapsamında olup olmadığını da kısaca değerlendirmek isteriz.

Derneklere bağlı iktisadi işletmeler diğer işletmeler gibi mükellefiyet tesis ettirme, defter tutma, beyanname verme, belge düzenine uyma (fatura, gider pusulası, ödeme kaydedici cihaz fişi vb.) ile Vergi Usul Kanununda belirtilen tüm vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorunda olup; kurumlar vergisinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tâbi olan derneklere ait iktisadi işletmelerin muaf olmadıkları vergiler için defter tutmaları zorunlu bulunmaktadır.[27]

            Öte yandan e-defter uygulamasının teknik boyutu da şu şekilde işlemektedir; mükelleflerin kullandıkları muhasebe programlarına girdikleri bilgilere göre e-defterleri otomatik olarak oluşturulmaktadır. Oluşturulan e-defter, e-imza veya mali mühürle imzalanıp/mühürlenmekle, e-defter beratı[28] da Gelir İdaresi’nin mali mührü ile mühürlenmektedir. GİB mali mührü ile resmi bir hüviyet kazanan e-defter beratı[29] ve bu beratın bağlı olduğu ilgili aya ait e-defter böylelikle kanuni anlamda e-defter olarak kabule şayan olmaktadır. Başkanlık mali mührünü de içeren beratlar elektronik defter tutanlar tarafından indirilerek istenildiğinde ibraz edilmek üzere ilgili olduğu elektronik defterler ile birlikte muhafaza edilecektir.  (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m. 3.3.3. ç) Ancak, berat verme işleminin, ilgili defterlerde yer alan kayıtların içerik ve gerçeğe uygunluk denetimi anlamına gelmediği ve herhangi bir vergi incelemesini veya diğer incelemeleri ifade etmediği unutulmamalıdır (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m. 3.3.6).

Defter sema

Görsel-1: İmzalanmış defterlerin şematik görünümü[30]

Berat dokumani sema

Görsel-2: Berat dokümanının şematik gösterimi[31]

Gib Onayli Berat

Görsel-3: GIB Mali mührünü taşıyan Berat dokümanının uygulama penceresinde görünümü[32]

Hal böyle olmakla birlikte henüz e-defter üzerinden incelemelerin nasıl yapılacağına dair bir düzenlemeye gidilmemiştir.[33]  Buna karşılık, e-defterde bir hata yapıldığının tespit edilmesi halinde, hatanın tespit edildiği ayda normal muhasebe kayıtlarına göre düzeltilmeye gidilemeyecektir. Nitekim e-defter beratı bozulduğunda defterin kanunilik vasfı ortadan kalkacağından hatanın yapıldığı dönemin e-defterine gidilerek düzeltmede bulunulamamaktadır.[34]

Bunun nedeni e-defterin onaylanması ile oluşturulan HASH değerinin en ufak bir veri değişikliğinde değişecek olması ve bu durumun da defterin önceki HASH algoritması ile örtüşmemesine neden olduğu ölçüde belgede tahrifata sebebiyet verecek olmasıdır. Hal böyleyken, e-defter beratları ile defterlerin değişmezliğini sağladığından bu beratlar GİB tarafından onaylandıktan sonra e-defterlerde herhangi bir değişiklik yapılamamaktadır.[35] Defterlerde değişiklik yapılması e-defteri tasdik edilmemiş defter durumuna düşürecektir. E-defter beratı alındıktan sonra fark edilen ve düzeltme kaydı atılması gerektiği hallerde düzeltme kayıtları, muhasebe kurallarına uygun şekilde cari dönemde yapılacaktır.

E-defter uygulamasına kayıtlı bir kullanıcının, nevi değişikliğine gitmesi halinde 15 gün içerisinde, nevi değişikliğine ilişkin ticaret sicil gazetesinin fotokopisi ve durumu izah eden bir dilekçe ile Gelir İdaresi Başkanlığı’na posta yoluyla bildirmesi, yeni ünvana ait mali mühür temini için de Kamu Sertifikasyon Merkezine elektronik ortamda başvuruda bulunması gerekmektedir. Bu yeni başvuru ile birlikte mükellefin eski vergi kimlik numarası ve yeni kimlik numarası olmak üzere iki adet e-defter hesabı olacağından, mükellef nevi değişikliğinin gerçekleştiği tarihten önceki ay kesrine ait eski ünvan ve vergi kimlik numaralı defter ve beratını oluşturması gerekmektedir. Oluşturulan defterlerin tarih aralığı, mükellefin eski ünvanına ilişkin hesap döneminin son ayına tekabül edeceğinden beratlar GİB e-Defter uygulamasına, Kurumlar Vergisi beyannamesinin (Hesap döneminin başından, nevi değişikliğinin gerçekleştiği tarihe kadar ki hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi) verildiği ayın son gününe kadar[36] gönderilmelidir. Nevi değişikliğinden önceki döneme ait son beratların gönderilmesi ile eski vergi kimlik numaralı e-defter kullanıcı hesabı GİB tarafından kapatılacak ve mükellef nevi değişikliği sonrasında açılan yeni kullanıcı hesabı ile elektronik ortamda beratlarını iletmeye devam edebilecektir.

E-defter uygulamasına kayıtlı bir kullanıcının, ünvanının değişmesi halinde de 15 gün içinde ünvan değişikliğine ait Ticaret Sicil Gazetesi’nin fotokopisi ve durumu izah eden bir dilekçe ile Gelir İdaresi Başkanlığı’na posta yoluyla, yeni ünvana ait mali mühür temini için de Kamu Sertifikasyon Merkezine elektronik ortamda başvurması gerekmektedir. Ünvan değişikliğine giden mükellefin e-Defter sistemindeki ünvanı, dilekçesine istinaden güncellenecektir.[37]

1 Sıra No’lu Elektronik Defter Genel Tebliği’ne göre; Gerçek ve Tüzel kişiler için “Elektronik defter tutma sürecinde hesap döneminin ilk ayının beratının alınması açılış onayı yerine geçecektir.” hükmü bulunmaktadır. Berat yükleme süresi, ilgili olduğu ayı takip eden üçüncü ayın son gününe kadar olduğundan, bu süreler içerisinde yapılan hesap döneminin ilk ayına ait berat yüklemeleri açılış onayı yerine geçecektir. Aynı şekilde; gerçek ve tüzel kişiler için elektronik defter tutma sürecinde hesap döneminin son ayının beratının alınması da kapanış onayı yerine geçecektir.

Herhangi bir kesinti veya sistem arızası nedeni ile beratların Başkanlık tarafından onaylanması işleminin gerçekleştirilememesi durumunda söz konusu beratlar, güvenli elektronik imza (gerçek kişiler için) veya mali mühür (tüzel kişiler için) ile zaman damgalı olarak imzalanacak veya onaylanacaktır. Beratların, Başkanlığa sunumunu engelleyen kesinti veya arıza durumunun ortadan kalkmasını takiben ilgili beratların tekrar Başkanlık onayına sunulması işlemi gerçekleştirilecektir. (1 Sıra No’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m. 3.3.7)

1 Sıra No’lu Elektronik Defter Genel Tebliği’nde e-defter kullanıcılarının uyması gereken muhafaza ve ibraz sorumlulukları da belirtilmiştir. Buna göre: “a) Elektronik defterler, istenildiğinde ibraz edilmek üzere ilgili olduğu beratları ile birlikte muhafaza edilmek zorundadır. b) Elektronik defterler ile beratlarının veri bütünlüğünün sağlanması ile kaynağının inkâr edilmezliği, güvenli elektronik imza veya mali mühür ile garanti altına alındığı için elektronik defterler kâğıt ortamında saklanmayacaktır. c) Defterlerini elektronik ortamında tutanlar, elektronik defterlerini ve ilgili beratlarını vergi kanunları, Türk Ticaret Kanunu ve diğer düzenlemelerde yer alan süreler dâhilinde elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istenildiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla eksiksiz ve okunabilir şekilde ibraz etmekle yükümlüdür. ç) Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, elektronik defterlerin ve beratların doğruluğuna, bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan her türlü elektronik kayıt ve veri, (elektronik imza ve mali mühür değerleri dâhil) veri tabanı dosyası, saklama ortamı ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının tümünü kapsamakta olup, elektronik defterlere istenildiğinde kolaylıkla erişebilmeyi, anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve okunabilir kâğıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir..”[38]


        Bu halde, muhafaza edilmesi gereken dosyalar hem Yevmiye Defteri hem de Büyük Deftere ait oluşturulan defter, berat ve GİB imzalı beratlardır. Bu dosyaların hepsi bir arada GİB’in belirttiği dizin yapısında e-defter kullanıcısının kendi bilgi işlem sisteminde ve güvenli bir ortamda saklanmalıdır. Dizin yapısı konusuyla ilgili uyumluluk onayı alan yazılım firmaları, e-Defter müşterilerini yönlendirmekle sorumlu tutulmuşlardır.

Defterlerini elektronik ortamında tutanlar, elektronik defterlerini ve ilgili beratlarını vergi kanunları, Türk Ticaret Kanunu ve diğer düzenlemelerde yer alan süreler dâhilinde elektronik, manyetik veya optik ortamlarda muhafaza ve istenildiğinde elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla eksiksiz ve okunabilir şekilde ibraz etmekle yükümlüdür. (1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ m. 4.1. (c)) Öte yandan, 2 Sıra No.’lu E-Defter Genel Tebliği’nin 5. maddesi ile Genel Tebliğin 4.1. bölümünün (ç) bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. “ç) Muhafaza ve ibraz yükümlülüğü, elektronik defterlerin ve beratların doğruluğuna, bütünlüğüne ve değişmezliğine ilişkin olan (elektronik imza ve mali mühür değerleri dâhil) her türlü elektronik kayıt ve veri ile doğrulama ve görüntüleme araçlarının tümünü kapsamakta olup, elektronik defterlere istenildiğinde kolaylıkla erişebilmeyi, anlaşılabilir ve eksiksiz bir biçimde görüntüleyebilmeyi ve okunabilir kâğıt baskılarını üretebilmeyi sağlayacak biçimde yerine getirilmelidir.”.

Elektronik defterler ve beratların elektronik defter izni verilenlerin kendilerine ait bilgi işlem sistemlerinde muhafaza edilmesi mecburi olup, üçüncü kişiler nezdinde ya da yurt dışında muhafaza işlemi Başkanlık ve Genel Müdürlük açısından herhangi bir hüküm ifade etmemektedir. Muhafaza yükümlülüğünün Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti kanunlarının geçerli olduğu yerlerde yerine getirilmesi zorunludur (1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ m. 4.1. d) .[39]

Bakanlığa yöneltilen bir özelge talebinde; şirket bilgi işlem sistemi, program ve datalarının Polonya’da bulunduğu, muhasebe hizmetleri merkezinin ise muhasebe departmanı tarafından yurt dışında bulunan sunucuya bağlanmak suretiyle yürütüldüğü belirtilerek, yevmiye ve defter-i kebir elektronik defter kayıt ve beratlarının şirketin İstanbul merkez sunucusunda muhafaza edilmesinin gerekli olup olmadığı sorulmuş; buna karşılık olarak ‘..belirtilen mecburiyet, söz konusu elektronik defterlerin ve bunlara ait beratlarının muhafaza ve ibrazına ilişkin olup, söz konusu defterlere ilişkin muhasebe kayıtlarının yapılacağı yer ile ilgili bir sınırlama getirmemektedir. Bu hükümler söz konusu defterlere ait kayıtların yurt içinde veya yurt dışında yapılmasına herhangi bir engel teşkil etmemekte olup, söz konusu defter ve beratlarının Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde ve Türkiye Cumhuriyeti kanunlarının geçerli olduğu yerlerde elektronik defter izni verilen mükellefin kendi bilgi işlem sistemlerinde muhafaza edilmesini gerektirmektedir.’ şeklinde görüş bildirilmiştir.[40]

GİB tarafından http://www.edefter.gov.tr üzerinden yapılan duyuruya göre mükelleflerin elektronik defter ve beratların saklandığı bilgi işlem sistemlerinde yaşanabilecek sorunlar nedeniyle elektronik defter ve beratlarını mutlaka farklı yerlerde yedeklemesini yapmaları da gerekmektedir.[41]

1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ m. 7 a, b, c, d  bentlerinde;  elektronik defter tutanlar, elektronik defterlere ait kayıtların bozulması, silinmesi, zarar görmesi, işlem görememesi halleri ile olağanüstü durumların meydana gelmesi halinde, durumu on beş gün içinde Başkanlığa bildirmek ve kayıtları nasıl tamamlayacağına ilişkin ayrıntılı bir plan sunmak zorunda oldukları, elektronik defterlerin oluşturulması sırasında kullandıkları bilgi işlem sisteminin sağlıklı biçimde çalışabilmesi ile ilgili yeterli güvenlik önlemlerini almakla yükümlü oldukları, Önceden haber verilmek ve hazırlıklar için yeterli zaman tanınmak kaydıyla, elektronik defterlere ilişkin format ve standartlarda değişiklik yapılabileceği gibi elektronik defter oluşturma süreçleri ile veri güvenliğine ilişkin standartlara uyma zorunluluğu getirilebilir. Bu zorunluluğun mükellef grupları itibarıyla farklılaştırılabileceği, elektronik defterlerini oluşturdukları ve muhafaza ettikleri bilgi işlem sistemlerinin haczedilmesi veya bu sistemlere yetkili mercilerce el konulması halinde, durumu en geç üç iş günü içerisinde Başkanlığa bildirmek zorunda oldukları da hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, elektronik defterler, aylık dönemler itibariyle oluşturulur. Oluşturulan elektronik defterlerin görüntülenebilmesi ve doğrulanabilmesi için teknik boyut sınırı bulunmaktadır. Bir aya ait defterin sıkıştırılmamış maksimum boyutu 200MB olmalıdır. Bu teknik boyut sınırı nedeniyle aylık olarak oluşturulacak bir defterin, birden fazla XML dosya olarak oluşturulması gerekebilir. Bu şekilde oluşturulacak dosyaların her birine “defter parçası” adı verilmektedir. 200 MB’lık teknik boyut sınırı, defterlerin doğrulanması ve görüntülenmesi için kullanılacak donanımların optimum özellikleri dikkate alınarak tespit edilmiştir. Bu teknik boyut sınırı e-defter paketi içerisinde yer alan teknik kılavuzlarda açıklanmış olup, uyumlu yazılımlar tarafından da bu boyut kontrollerinin yapılması zorunludur. Zira, mükellefler oluşturdukları elektronik defterlerinin görüntülenmesinden de ibrazı gibi sorumlu tutulmuşlardır. Dolayısıyla kendi bilgi işlem sistemlerini de göz önünde bulundurarak, defterlerini 200 MB’ı aşmayacak şekilde ve görüntülenebilir boyutta oluşturmaları gerekmektedir. Nitekim, defter kayıtlarına ilişkin mühürlü ya da imzalı berat dosyası paketlendikten sonra hazırlanan paket edefter.gov.tr adresinde bulunan e-defter uygulamasına giriş yapılarak yüklenmekle ya da web servis aracılığıyla gönderilecek olup; aşkın boyutlu dosyanın yüklenmesine sistem izin vermeyecektir.

İşletmeler, aylık dönemler itibariyle oluşturdukları e-defterlerin her biri için ayrı berat almak zorundadır. Yılda 12 adet yevmiye, 12 adet de kebir üretilmekle birlikte bir aya ait e-defterin dosya boyutu 200 MB büyüklüğünü aşıp birden fazla parçaya bölündüğünde her parça için de ayrı berat alınması gerekeceği tabidir.

issurecleri

e-Defterin özelliklerinden bir diğeri de her belge için ayrı yevmiye maddesi girilmesi gereğidir.[42] Böylece tek bir yevmiye maddesinde birden fazla belgenin kaydedilmesi suretiyle ortaya çıkan bilgi karmaşası son bulacak, denetim elemanları ve mükellefler istenilen belgeye daha hızlı ulaşılabilecektir. Bu durumda denetimlerin daha sağlıklı hale gelmesi sağlanacak ve etkinliği artırılmış olacaktır.

Görsel-4: E-defter uygulaması iş süreci [43]

Oluşturulan bir e-defter beratının GİB tarafından onaylanmamış olması, o defteri hukuken geçersiz hale getirir. O halde resmi makamlarca (vergi müfettişleri, mahkemeler, v.b.) incelenecek bir e-defterde ilk yapılacak, beratının GİB tarafından onaylanıp onaylanmadığının doğrulanmasıdır. 26 Ocak 2016 tarihinde http://www.edefter.gov.tr üzerinden yayınlanan “e-Defter Görüntüleyici v1.0” uygulaması aracılığıyla bu kontrol yapılabilmektedir. Uygulama sayesinde e-defterler görüntülenebilmekte ve kanuni geçerliliği tespit edilebilmektedir.

Teknik boyutu yukarıda açıklanan e-defter sisteminin uygulamadaki görünümüne ilişkin ise henüz yeterli bir açıklamaya gidilmemiştir. Vergi incelemelerinde hazırlanacak tutanağın muhteviyatı fiziken tutulan defterler açısından Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkinda Yönetmelik’in 10, 11 ve 17. maddelerinde belirlenmiş olmasına karşın, e-defter üzerinden yapılacak vergi incelemelerinde tasdik bilgileri yerine hangi bilgilerin alınacağı hakkında bir düzenleme mevcut değildir. Bu halde, eski uygulama üzerinden düşünülecek olursa, tutulacak olan vergi inceleme tutanağına e-deftere ilişkin belirleyici unsur olarak tasdik bilgisinin girilmesi akla gelebilecekse de berata konu olan dokümanın imza değeri ve GİB onay bilgileri oldukça uzun ve karışık karakterler içeren HASH algoritması niteliğinde olduğundan tutanağa bunların birebir alınması mümkün olmayacaktır.

Görsel-5: Hash Algoritması[44]

GİB onay bilgileri ispat vasıtası olarak kullanılabilecek ve tutanağa alınabilecek bir veri olmadığından dolayı, her e-defter beratında yer alan doküman bilgilerinin bir kısmının tutanağa alınması mümkün görülmelidir.

Zira her beratta GİB onayının olduğu ve uygulama vasıtasıyla bu onayların geçerli olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir. Bu noktada karşılaşabileceğimiz sorun ise, berat sayısının e-defter sayısıyla aynı olmasından dolayı çok sayıda beratın mevcut olmasıdır. Örneğin, bir takvim yılındaki e-defter sayısı en az 24 parça olmaktadır. Tutanağa alacağımız berat bilgileri de en az 24 satırdan oluşacaktır. Her aya ilişkin e-defter parçası birden fazla olduğunda ise bu bilgiler tutanağın büyük bir kısmını kaplayacaktır.

Görsel-6:  E-defter berat örneği [45]

Bu halde defter, belge teslim alma tutanağında olduğu gibi hangi dönemin e-defterlerinin alınarak uygulama vasıtasıyla kontrolünün yapıldığı gibi hususlara kayıtta yer verilmesi daha makul bir çözüm olarak düşünülebilir.

Aynı şekilde berat bilgileri yerine ilgili e-defter beratlarının suretlerini ek yapmak da mumkun görülmelidir. Ancak bu durumda da, öncesinde uygulama vasıtasıyla uyumluluk kontrolü yapılması gerekmektedir.

Hal böyleyken vergi inceleme tutanağına tasdik bilgisi yerine, defter belge teslim alma tutanağında olduğu gibi hangi dönemin e-defterlerinin alındığı ve uygulama vasıtasıyla kontrolünün yapıldığı gibi hususların kayıt altına alınmalıdır.

Bu ihtimal tutanakta ‘İncelemeye ibraz edilen defterler: 2015 hesap dönemine ait Yevmiye ve Kebir e-defterleri, incelemeye ibraz edilen e-defterler; e-defter görüntüleyici v1.0 vasıtası ile kontrol edilmiştir. E-defterlerde herhangi bir uyumsuzlukla karşılaşılmamıştır.’ şeklinde ifade edilebilecektir. Ancak, e-defterlerin uygulamaya yüklenmesi ve kontrolü, e-defterlerin hacmine ve sayısına bağlı olarak zaman alacağından, e-defterler teslim alındıktan sonraki bir tarihte teslim alma tutanağı alınması daha uygun olacaktır. Bu süre zarfında e-defterlerin uygulamaya yüklenmek sureti ile uzaktan bağlanılarak kontrolden geçirilebilirliği de düşünülmelidir.

Nitekim uzaktan erişim yönteminin kullanılması imkanını 1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ’in 6.4. maddesinde şu ifade ile düzenleme altına almıştır; ‘Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı gerek görmesi halinde, bu Tebliğde belirlenen esaslar ile sınırlı olmak üzere, uygulamadan yararlananların bilgi işlem sistemlerini denetleme yetkisine sahiptir. Elektronik defter tutanlar bu denetimler sırasında, gerekli her türlü imkânı (uygun donanım ve yazılımlar, terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sağlamak zorundadır. Bu kapsamdaki denetim yetkisi mahallinde kullanılabileceği gibi, bu süreçte uzaktan erişim yöntemlerinin kullanılması da istenilebilir.’

Teknik açıdan e-defter dosyası mükellefin vergi kimlik numarası, e-defterin ilgili olduğu yıl ve ay, e-defterin türüyle (Yevmiye veya Kebir) e-defterin parça sayısını göstermektedir. Örneğin, 2015 yılı Ocak ayına ait Yevmiye defterinin adı “1234567890-Y-0001” olacaktır. Eğer Ocak ayındaki e-defter parça sayısı birden fazla ise e-defter parça isimleri “1234567890-Y-0002” gibi sırayla devam edecektir. Bu yevmiye defterine ait berat dosyası ise “1234567890-YB-0001” şeklinde olacaktır. Yani, dosyanın isminden hangi mükellefe ait olduğu (vergi kimlik numarasıyla), ilgili olduğu yıl, ay ve parça anlaşılabilmektedir.[46]

Mükelleflerin ibraz etmesi gereken Defteri Kebir dosyasının içeriği ise aşağıdaki gibi olmalıdır:

Görsel-7: Elektronik ortamda sunulan Defteri Kebir dosyası görüntüsü [47]

Yukarıdaki örneğimizde sırayla; Defteri Kebir (K), Kebir Beratı (KB), Kebir Beratı’nın GİB onaylı sureti ve defterin görüntülenebilmesi için oluşturulmuş “berat” ve “kebir” isimli “XSLT” uzantılı dosyaları mevcuttur. Bu şekilde ibraz edilen defterler uygulama vasıtasıyla görüntülenebilecektir.[48]

Şu anda, tutulması zorunlu olan Yevmiye Defteri ve Defteri Kebir’in elektronik olarak ibrazı kanunen kabul edilmektedir. Mali müşavir, avukat ve doktor gibi serbest meslek sahipleri için ise e-defter tutma yönünde bir yüküm getirilmemiştir. Defterlerini elektronik ortamda, daha önce bahsettiğimiz XBRL standardının bir formatı olan “XML” uzantılı dosyalar halinde tutan işletmelerin, bu defterlerini denetim elemanlarına CD, USB Flash Disk vb. ortamlarında sunmaları yeterli olmaktadır.

Ayrıca 1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ 7. madde ç, ğ, h bentlerinde; ‘Elektronik defter tutanlar, kanunlarla yetkili kılınan kurum ve kişilerin talebi üzerine elektronik defterlere ait bilgilerin oluşturulması veya muhafazası sırasında kullanılan donanımların bulunduğu adres veya adreslerde inceleme ve tespit yapılabilmesi için gerekli olacak her türlü teknik ve fiziki imkânı (uygun donanım ve yazılımlar, terminallere ulaşım izinleri ve uzman personel gibi) sunmak zorundadır.’ ‘İstenilmesi halinde, elektronik defter kayıtlarına kaynak teşkil eden kayıt ve verilerin de Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu kapsamında ibraz edilmesi zorunludur.’ ‘Gerekli görülen durumlarda, elektronik defterler ile elektronik defterlerde yer alan bilgilere ilişkin olarak belirlenecek standartlara uygun üretilecek diğer raporların ibrazı, elektronik defter tutanlara ait bilgi işlem sistem veya sistemlerine sürekli erişimin sağlanması sureti ile istenebilir. Bu kapsamda, ifade edilen erişimin sağlanması için kullanılacak yöntem ve teknolojiler ile ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmesi ile ilgili süreçler www.edefter.gov.tr adresinde açıklanır. Elektronik defter tutanların bilgi işlem sistemine erişim ile ilgili yetki, sektörler, mükellef grupları veya faaliyet hacimleri itibarıyla kullanılabilir.’ denilmek ile inceleme sırasında mükellefin gereken erişim imkanını sağlaması ve işbirliği içerisnde davranması yükümü düzenleme altına alınmıştır.

Mükelleflerin kanuni formatta ve istenilen şekilde e-defterleri ibraz etmeleri üzerine uygulama vasıtasıyla kontrolünün yapılması gerekmekte olup, uygulamaya yüklenilen e-defter parçasının GİB tarafından onayının olup olmadığı gibi hususlar e-defterin yüklenmesi sonrasında durum raporu alınarak tespit edilmektedir. E-Defterlerin ihtiva etmesi istenilen bilgilerin neler  olduğu da http://www.edefter.gov.tr sitesinde yer alan e-defter paketi ilgili kılavuzunda ayrıntılı bir şekilde aktarılmaktadır.[49]

III.  UYGULAMANIN İYİLEŞTİRİLMESİ TAVSİYE EDİLEN YÖNLERİ

Kayıtları elektronik ortamda saklama yükümünün fiziki olarak saklama yükümüne kıyasla uygulamada sıkıntılara gebe olacağı rahatlıkla tartışılabilir; zira elektronik ortamda saklama, bilgisayar okul yazarlığının yanı sıra teknik bilgi gereğini de doğurmaktadır.

Aynı şekilde saklama ortamının düzenlemeler ile açıklanmamış oluşu uygun teknik araçların temini konusunda da uygulayıcılar açısından karmaşaya neden olmaktadır.

Fiziki anlamda defterlerin saklanmasında karşılaşılabilecek güçlükler ve genel mücbir sebeplerin  yanı sıra sistem saldırısı/ kesintisi, zararlı yazılımlar nedeniyle dosyaların hasar alması gibi nedenler ile  süreli ya da sürekli olarak defterlere erişilememesi gibi çeşitli haller teknik boyutlarından dolayı kanaatimizce mücbir sebep kavramı içerisinde değerlendirilmeliancak ispat yükünün iddia edende olduğu esası da gözetildiğinde mazeretin tevsikinde kullanılmak üzere mükellefçe adli bilişim hizmet sağlayıcıları aracılığı ile sistem incelemesine gidilmesi ihtiyacının gündeme gelebileceği böylesi bir halin de mükellefe uygun süre tayininde göz önünde tutulması gerekeceği açıktır.[50] 

Ayrıca defterlere uzaktan ve istenildiğinde erişilmesine ilişkin olarak tebliğ ile İdare’ye tanınmış olan imkânın sınırlarının belirlenmesi, Anayasa ile düzenleme altına alınmış olan temel hak ve hürriyetlerden vergilendirme yetkisi karşısında mükellefin negatif (kişi hakları) ve pozitif (sosyal ve ekonomik haklar) statü haklarının ne surette korunmakta olduğunun belirlenmiş olması  da önemlidir. 1 Sıra No.’lu Genel Tebliğ’de uzaktan erişim yetkisinin sınırları belirlenmemiş aksine bu imkanın engellenmemesi gereği 6.6. maddede şu şekilde ifade edilmiştir; ‘Bu Tebliğ kapsamında elektronik defter oluşturanlar, bilgi işlem sistemini oluşturan yazılım, donanım, dosya, dokümantasyon ve benzeri unsurları, hiçbir şekilde kısmen veya tamamen denetim elemanlarının veya Maliye Bakanlığı ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca görevlendirilecek personelin erişimini ve denetlemesini engelleyecek bir sözleşme veya lisansa konu edemez.’

IV. SONUÇ

            E-defter uygulaması henüz yeni bir  uygulama olduğundan yüksek mahkeme kararlarına yansımış bulunmamaktadır. E-devlet projesi altında işlerlik kazandırılan uygulamalardan biri olan e-defter projesi, mükelleflerin takibini kolaylaştırdığı gibi kağıt yükümü de azaltmak hedefindedir.

Uygulamanın çağın gereklerini karşılamaya yönelik olarak oluştulmuş olmasına karşın İdare’nin inceleme yetkisinin süre ve mekan yönünden sınırlarının çizilmemiş olması gibi sıkıntıları da içinde barındırıyor olması en kısa sürede düzenleme altiına alınması gereğini de beraberinde getirmektedir.

            E-defterler, GİB tarafından yayınlanan uygulama vasıtasıyla görüntülenebilmekte olmasına karşın; inceleme “.pdf” uzantılı bir dosya üzerinden yapılan incelemeyle aynı usulde yürütülmektedir. Bu durum sistemin getirilmesi ile amaçlanan süratli incelemeye hizmet etmediğinden, e-defter üzerinde süzme, arama, sıralama ve veri aktarmaya yarayan bir uzantının hizmete konulması hem mükellefler  hem de inceleme elemanları açısından acilen giderilmesi gereken bir eksiklik olarak görülmektedir.

            Öte yandan, e-defter üzerinden yapılacak inceleme sonucu tutulacak tutanağa ilişkin idare tarafından yapılan bir açıklama olmamıştır; bu yöndeki eksikliğin giderilmesi, belgenin niteliğine dair yöneltilecek iddialara karşısında önemli olup; ispat vasıtası olarak kullanılacak olan belgenin tanzimi usulü hakkında açıklamaya gidilmesi, uygulamada yaşanabilecek sıkıntılarının önüne geçebileceği için idare açısında da tek tiplik yaratmanın yanı sıra takip ve inceleme kolaylığı da sağlayacaktır.

Aynı şekilde, mükelleflerin çeşitli nedenler ile sunmak durumunda oldukları defter ve mali kayıtlarının diğer kamu ve özel sektör kurumları için de standart bir veri formatında tutulması sağlanmakla, ihtiyaç halinde bilgi ve raporlama açısından kullanılması imkanı da doğacaktır.

            Elektronik denetim için uygun alt yapının oluşturulması  ve araçların kullanılması ile uzaktan denetim yapılması mümkün olup; uzaktan denetim sürecinin ne surette işletileceğine ilişkin sınırların çizilmesi ve ilanının gereği de açıktır.

Kağıt yükünden kurtulmaya yönelik bir çözüm olarak da görülebilecek olan uygulamanın, vergi kayıp ve kaçağının önlenmesine hizmet edeceği de muhakkaktır. Uygulamanın yaygınlaşması ile pratikte yaşanan sıkıntıların teknik ve düzenleme boyutuna da ışık tutacağı düşünülmektedir.

KAYNAKÇA

Ateş Oktar, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 11. Baskı, 2016 Ocak.

Rüknettin Kumkale, “Defter ve Belgelerin İbraz Zorunluluğu”, Terazi Hukuk Dergisi, Kasım 2008.

Sahir Erman, Vergi Suçları, No: 91. aktaran; Yusuf Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara 2016. 

Uğur Doğan, Elektronik Vergisel Uygulamalar, TÜRMOB Yayınları – 467, Mayıs 2014.

Yusuf Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara 2016.

ELEKTRONİK KAYNAKLAR

Uğur Doğan, “E-defter Hakkında Doğru Bilinen Yanlışlar”, Çevrim içi: http://bit.ly/1Tejpsf, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

Bülbül Halil İbrahim, Yavuzcan H. Güçlü, Özel Mesut, “Digital forensics: An Analytical Crime Scene Procedure Model (ACSPM)”, Forensic Science International, Volume 233, Issues 1–3, 10 December 2013, s. 244-256, Çevrim içi http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0379073813004155, Erişim Tarihi; 07.07.2017.

Gelir Idaresi Özelge Sorgulama Motoru, Çevrim içi, http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi:05.07.2017.

Ertürk Özer, “E-defter ile Vergi İncelemesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs 2016, Sa: 332, Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.

E-defter ibraz ve muhafaza sorumluluğu, Çevrim içi, http://www.edefter.gov.tr/dosyalar/duyurular/muhafazaibrazsorumlu.pdf, Erişim Tarihi:15.04.2016.

E-defter iş süreci, Çevrim içi, http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 09.05.2016.         

E-defter, Çevrim içi, http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 09.05.2016.     

Kanada  Gelir Idaresi’nin elektronik kayıtların tutulmasına ilişkin Sirkuleri, Çevrim içi, http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic05-1r1/ic05-1r1-10e.pdf, Erişim Tarihi: 15.07.2017.

Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) Çevrim içi, http://www.oecd.org/tax/administration/31663114.pdf, Erişim Tarihi: 15.07.2017.

B.07.0.GEL.0.65/6530-115/31775 Sa. 07.09.1998 T.  Maliye Bakanlığı Özelgesi, Çevrim içi, http://bit.ly/1s5TBFr, Erişim Tarihi: 01.05.2016, 05.07.2017.

Anayasa Mahkemesi 2004/31 E., 2007/11 K. , 18.05.2007 T. Çevrim içi, www.kazanci.com, Erişim Tarihi: 04.04.2016.

Dan. 4.HD. 1997/3302 E., 1998/3458 K., 06.10.1998 T.; Dan. 3 HD. 1993/966 E., 1994/810 K., 09.03.1994 T.; Dan. 4 HD. 1994/5236 E., 1995/4919 K., 30.11.1995 T.;  Dan. 11 HD. 1996/381 E., 1997/1042 K., 19.03.1997 T.; Dan. 9 HD. 1992/5672 E., 1993/5499 K., 29.12.1993 T.; Dan. 9 HD. 1996/5259 E., 1997/3924 K., 27.11.1997 T.; Dan. 3D. 2011/1610 E.,  2011/5355 K., 30.09.2011 T.;  Dan. 7 HD. 1994/5069 E., 1995/5219 K., 14.12.1995 T.;  Dan. 3 HD. 1995/1498 E., 1996/1777 K., 15.05.1996 T.; Dan. 4D. 2014/272 E., 2014/2894 K.,  29.04.2014 T. Çevrim içi: www.kazanci.com, Erişim Tarihleri: 01.05.2016, 13.05.2016.

Yar. 11. HD. 1976/3359 E., 1976/3513 K., 01.07.1976 T., Çevrim içi,  kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

Yar. 11. CD.  2007/7235 E., 2010/732 K., 10.02.2010 T., Çevrim içi, kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.


[1] Doktora Öğrencisi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku A.B.D., ORCID ID: orcid.org/0000-0001-5244-3426, pelingurlek@pelingurlek.com.

[2]  Rüknettin Kumkale, “Defter ve Belgelerin İbraz Zorunluluğu”, Terazi Hukuk Dergisi, Kasım 2008, Sa.27, s. 309.

[3] Anayasa Mahkemesi’nin 2004/31 E., 2007/11 K. sayılı 18.05.2007 T., Çevrim içi, kazanci.com, Erişim Tarihi: 04.04.2016.

[4] Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar VUK m. 135’de sayılmıştır.

[5] Dan. 3D. 2011/1610 E., 2011/5355 K., 30.09.2011 T., Çevrim içi, http://bit.ly/1Tejpsf , Erişim Tarihi: 13.05.2016. 

[6] Sahir Erman, Vergi Suçları, No: 91. aktaran; Yusuf Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara 2016, s. 287.  

[7] Dan. 7 HD. 1994/5069 E., 1995/5219 K., 14.12.1995 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[8] Dan. 3 HD. 1995/1498 E., 1996/1777 K., 15.05.1996 T., Çevri miçi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[9] Özelge Sayı: B.07.0.GEL.0.32/3223-2441/30099, Tarih:04.06.2001, Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[10] Dan. 4D. 2014/272 E., 2014/2894 K., 29.04.2014 T.Çevrim içi, kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[11] Ateş Oktar, Vergi Hukuk, Türkmen Kitabevi, 11. Baskı, 2016 Ocak, s. 370-371.

[12] Dan. 11 HD. 1996/381 E., 1997/1042 K., 19.03.1997 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[13] Dan. 9 HD. 1992/5672 E., 1993/5499 K., 29.12.1993 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[14] Dan. 9 HD. 1996/5259 E., 1997/3924 K., 27.11.1997 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[15] Yar. 11CD.  2007/7235 E., 2010/732 K., 10.02.2010 T., Çevrim içi, kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[16] TCK m. 243 ve 244’de bilişim sistemine yönelen saldırıların suç niteliği taşıdığı ölçüde cezaya konu edileceği hüküm altına alınmıştır.

Bilişim sistemine girme Madde 243- ‘(1) Bir bilişim sisteminin bütününe veya bir kısmına, hukuka aykırı olarak giren veya orada kalmaya devam eden kimseye bir yıla kadar hapis veya adlî para cezası verilir. (1) (2) Yukarıdaki fıkrada tanımlanan fiillerin bedeli karşılığı yararlanılabilen sistemler hakkında işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranına kadar indirilir. (3) Bu fiil nedeniyle sistemin içerdiği veriler yok olur veya değişirse, altı aydan iki yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. (4) (Ek: 24/3/2016-6698/30 md.) Bir bilişim sisteminin kendi içinde veya bilişim sistemleri arasında gerçekleşen veri nakillerini, sisteme girmeksizin teknik araçlarla hukuka aykırı olarak izleyen kişi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.’

Sistemi engelleme, bozma, verileri yok etme veya değiştirme Madde 244- ‘(1) Bir bilişim sisteminin işleyişini engelleyen veya bozan kişi, bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (2) Bir bilişim sistemindeki verileri bozan, yok eden, değiştiren veya erişilmez kılan, sisteme veri yerleştiren, var olan verileri başka bir yere gönderen kişi, altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (3) Bu fiillerin bir banka veya kredi kurumuna ya da bir kamu kurum veya kuruluşuna ait bilişim sistemi üzerinde işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında artırılır. (4) Yukarıdaki fıkralarda tanımlanan fiillerin işlenmesi suretiyle kişinin kendisinin veya başkasının yararına haksız bir çıkar sağlamasının başka bir suç oluşturmaması halinde, iki yıldan altı yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezasına hükmolunur.’

[17] Yar. 11. HD. 1976/3359 E., 1976/3513 K., 01.07.1976 T., Çevrim içi,  kazanci.com, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[18] B.07.0.GEL.0.65/6530-115/31775 Sa. 07.09.1998 T. Maliye Bakanlığı Özelgesi, Çevrim içi, http://bit.ly/1s5TBFr, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[19] Dan. 4.HD. 1997/3302 E., 1998/3458 K., 06.10.1998 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[20] Yusuf Karakoç, Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara 2016, s. 287.  

[21] Dan. 3 HD. 1993/966 E., 1994/810 K., 09.03.1994 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[22] Dan. 4 HD. 1994/5236 E., 1995/4919 K., 30.11.1995 T., Çevrim içi: kazanci.com, Erişim Tarihi: 01.05.2016.

[23] E-defter, Çevrim içi, http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 09.05.2016.

[24] Özelge Sayı: 11395140-105*Mük.257-2015/VUK-1-19582]-16027 Tarih:26/02/2016, Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[25] Özelge Sayı: 27575268-105*Mük..242-2015-354]-507 Tarih:07/01/2016, Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[26] Özelge Sayı: 72788441-105-10982 Tarih:17/03/2016  Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[27] Özelge Sayı:11395140-105*Mük 257-2012/VUK-1- . . .]-999 Tarih:17/04/2014, Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[28] E-defter beratı elektronik ortamda oluşturulan defterlere ilişkin olarak, Başkanlık tarafından belirlenen standartlara uygun bilgileri içeren ve Başkanlık Mali Mührü ile onaylanmış elektronik dosyayı ifade eder (1 Sıra No.’lu Elektronik Defter Genel Tebliği m.2)

[29] Berat dosyaları içerisinde; – İlgili olduğu e-defterin imza değerinin hashi (özet değeri), – İşletmeye ait bilgiler, – VKN, – Unvan, – Mersis No, – Adres ve İletişim Bilgileri, – SMMM veya muhasebe sorumlusu bilgileri, – Tam Tasdik sözleşmesi varsa YMM bilgileri, – E-Defterlerin oluşturulduğu uyumlu yazılım bilgileri, – Şube ise şube bilgileri, – Defter ait bilgiler, – Yevmiye defteri mi Kebir defterimi olduğu, – Defterin numarası, – Defterdeki kayıtların hangi tarih aralığını kapsadığı, – defterin ilgili olduğu mali dönem bilgileri yer alır.

[30] E-defter uygulaması  teknik kıilavuz,  Çevrim içi: http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 05.07.2017.      

[31] e-defter XBRL-GL Genel Açıklamalar, Çevrim içi: http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 05.07.2017.      

[32] E-defter Uygulaması Teknik Kılavuz, Çevrim içi: http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[33] Ertürk Özer, “E-defter ile Vergi İncelemesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Mayıs.2016, Sayı: 332, Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.  

[34] Uğur Doğan, “E-Defter Hakkında Doğru Bilinen Yanlışlar”, Çevrim içi: http://bit.ly/1Tejpsf, Erişim Tarihi: 13.05.2016.

[35] Berat dosyası Gelir İdaresi Başkanlığı mali mührü ile de mühürlenerek indirilecek biçimde defter sahibinin erişimine açılır. Erişime açılan e-defter beratı ile imzalı veya mühürlü defter dosyası birlikte elektronik ortamda muhafaza edilecektir.  Bu hal 1 Sıra No’lu Elektronik Defter Genel Tebliğ m.3.3.5. de; ‘..yukarıda sayılan adımların neticesinde oluşturulan elektronik defterler, Başkanlık tarafından onaylanan beratları ile birlikte Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu kapsamında geçerli kanuni defter olarak kabul edilecektir.’ şeklinde hüküm altına alınmıştır.

[36] 2 Sıra No’lu Elektronik Defter Genel Tebliği.

[37] E-defter, Çevrim içi, www.edefter.gov.tr, Erişim Tarihi: 15.04.2016.

[38] E-defterlerin saklanması ile ilgili dizin yapısının detayı www.edefter.gov.tr sitesinde yayımlanan Yazılım Uyumluluk Kılavuzunda belirtilmiştir.

[39] Buna karşın Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD),  Avrupa Birliği Faturalama Direktifi hükümleri bağlamında diğer yargı yetki alanlarından erişimin, dosya indirmenin ve kullanma hükmünün tanınmış olmasının yeterli olduğu, kayıtların erişilebilir olduğu müddetçe başka bir ülkede bulunuyor olmasının ayrı bir yüküm olarak yüklenmesi gerekmediği görüşünü benimsemekle bulut depolama uygulamasına imkan tanımaktadır. Çevrim içi, http://www.oecd.org/tax/administration/31663114.pdf, Erişim Tarihi: 15.07.2017.

Öte yandan kıta hukukunun uygulanmakta olduğu Kanada’da da kayıtların gerçek/tüzel kişinin Kanada’daki iş yeri veya ikametgahında veyahut Bakanlık’ça belirlenmiş başkaca yerde ve ancak herhalükarda talep halinde müfettişlere ve incelemeye yetkili kılınmış kimselerin erişimine hazır halde tutulacağı, kayıtların Kanada dışında tutulması halinde Kanada içersinden elektronik ortam üzerinden erişilmesinin kayıtların Kanada’da tutulduğu şeklinde anlaşılamayacağı buna karşılık kayıtların elektronik olarak Kanada dışında tutulduğu hallerde bu kayıtların bir kopyasının yine elektronik ortamda düzenlenebilir ve okunabilir bir formatta hazır tutulmak ile işbu dosyaların denetim ile sorumlu gorevlilerce kabul edilebileceği (bunun ancak Bakanlık’ça yazılı olarak izin tanınan ve gerekli şartları taşıyan haller için geçerli olduğu) düzenleme altına alınmıştır. Aynı şekilde denetim halinde kayıtlara erişilmesi yükümünün de  kayıtlar nerede bulunuyor olursa olsun mükellefin üzerinde olduğunun altı çizilmiştir. Çevrim içi, http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic05-1r1/ic05-1r1-10e.pdf, Erişim Tarihi: 15.07.2017.

Kanaatimizce mükellef, tutmak, saklamak, erişimi garanti etmek yükümü altında olduğu müddetçe sanal kayıtların ülke sınırlarına bağlı tutulmaması doğru bir uygulama olup, mükellefin teknik açıdan sıkıntı duyacağı bir çok konunda bulut servis sağlayıcılardan alacağı hizmet çercevesinde aşacağı da göz önunde tutulmalıdır.

[40] Özelge Sayı:11395140-105*Mük.257-2014/VUK-18767]-54696 Tarih: 15/05/2015, Çevrim içi,  http://www.gib.gov.tr/search/node/?filter=ozelge%20, Erişim Tarihi: 05.07.2017.

[41] Muhafaza ve İbraz Sorumluluğu, Çevrim içi, Erişim Tarihi:15.04.2016.

http://www.edefter.gov.tr/dosyalar/duyurular/muhafazaibrazsorumlu.pdf.

[42] Ancak, e-Arşiv kullanıcısı olmak şartıyla abonelik esasına göre çalışan firmalar ve kargo şirketleri ile yazılı talep üzerine Başkanlıkça uygun görülen sektörlerde faaliyet gösteren mükellefler e-defter uygulaması ile ilgili belirlenmiş olan diğer düzenlemelere uymak koşulu ile birden fazla faturayı kapsayacak şekilde yevmiye kaydı düzenleyebileceklerdir.

[43] E-defter iş süreci, Çevrim içi, http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html, Erişim Tarihi: 09.05.2016.

[44] Ertürk Özer, ‘E-defter ile Vergi İncelemesi’, Vergi Sorunları Dergi, Mayıs 2016, Sayı: 332, Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.

[45] Ertürk Özer, a.g.e., Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.

[46] Ertürk Özer, a.g.e., Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.

[47] Ertürk Özer, a.g.e., Çevrim içi: vergi sorunlari.com.tr, Erişim Tarihi: 10.05.2016.

[48]Ayrıntılı açıklamalar için www.edefter.gov.tr üzerindeki “e-Defter Görüntüleyici Kullanım Kılavuzu”na bakılabilir.

[49] E-defter paketine http://www.edefter.gov.tr/edeftermevzuat.html adresinden ulaşılabilir.

[50]  Dijital delilin elde edilmesi sırasında delil bütünlüğüne zarar verilmemeli, dijital delilin keşfi, araştırılması, depolanması ve aktarımı için yürütülen süreç denetime uygun olacak şekilde belgelenmelidir. Nitekim ceza yargılaması soruşturma aşamasında delillerin toplanması sürecinde yaşanan her şey kovuşturma evresinin de akıbetini etkilediğinden, Dijital delillerin mahkemece kabul edilebilmesi için öncelikle delil toplama zincirine uygulması gerekmektedir.  Sistemden toplanacak verilerin kopyalanması ve bu kopya üzerinden incelemenin yapılması ile sonradan ileri sürülebilecek olan delil yerleştirme, müdahale ve tahrifat yönündeki iddiaların önüne geçilebilecektir. Bu nedenle sisteme erişmek sureti ile imaj almanın yanı sıra hash algoritması yürütülmesine de ihtiyaç vardır. Kurumlar kendi ağ performanslarından sorumlu oldukları gibi sistemin göz altında tutulması ve gerektiği takdirde incelemeye hazır edilmesi ve kayıt altına alınan verinin düzenli aralıklar ile yedeklenmesi süreçleri aynı zamanda yasal zorunluluk gereğidir.  Toplanacak verinin delil niteliği ve bütünlüğünü korumak için sisteme erişim sırasında ‘write blocker’ türünden araçlar ile sisteme olası müdahalenin önüne geçmeye yönelik gerekli tedbirlerin alınması gereklidir. (Ayrıntılı bilgi için; Halil İbrahim Bülbül, H. Güçlü Yavuzcan, Mesut Özel, “Digital forensics: An Analytical Crime Scene Procedure Model (ACSPM)”, Forensic Science International, Volume 233, Issues 1–3, 10 December 2013, s. 244-256, Çevrim içi http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0379073813004155, Erişim Tarihi; 07.07.2017)



Copyright 2019. All rights reserved.

Posted 08 Nisan 2019 by Es in category "Hukuki Konular